Grundlagen

Die Besteuerung von Nachlässen ist im Titel 26, Untertitel B des Internal Revenue Code (IRC) und den hierzu ergangenen Verwaltungsanweisungen, den Treasury Regulations (Treas. Reg.), ergangen. Die US-Bundes-Nachlasssteuer (federal estate tax) wird - anders als die deutsche Erbschaftssteuer -  nicht auf den Erwerb des Begünstigten erhoben wird, sondern auf den Vermögensübergang von Todes wegen und ist aus dem ungeteilten Nachlass zu zahlen (sog. "Nachlasssteuer“). 

Daneben erheben einige US-Bundesstaaten auch eigene Nachlasssteuern und/oder Erbschaftsteuern (siehe hierzu den Beitrag Übersicht - Erbschaftssteuer und Nachlasssteuer in den US-Bundesstaaten. 

Wichtig: Ob die USA den Vermögensübergang bei Bezügen zu Deutschland besteuern kann, ist im deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt, welches nicht Gegenstand dieser Darstellung ist; insoweit verweisen wir auf den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen.

Gegenstand und Umfang der Besteuerung

Die US-Nachlasssteuer besteuert den steuerpflichtigen Vermögensübergang von Todes wegen einer Person unter Berücksichtigung aller Schenkungen (siehe hierzu auch den Beitrag Schenkungssteuer USA-Einführung). Ein solcher Vermögensübergang kann erfolgen über

• den Nachlass, der im Rahmen des probate-administration Verfahrens übergeht,
• einen TOD account,
• einen POD account,
• die Todesfallbegünstigung eines US-amerikanischen Altersvorsorgeplans (z.B. IRA, 401-k)
• einer Lebensversicherung (life insurance),
• eines privaten Rentenversicherung (annuity),
• einen US-amerikanischen Trust oder 
• jeden anderen Übergang von Todes wegen der nicht ausdrücklich steuerfrei ist.

Ob der weltweite Vermögensübergang besteuert wird oder nur der Übergang des US-Vermögens, hängt davon ab, ob der Erblasser unbeschränkt steuerpflichtig oder beschränkt steuerpflichtig war. 

Unbeschränkte Steuerpflicht des Erblassers

Nach IRC § 2001(a) unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht der Nachlass eines Erblassers (decedent), der 

• US–Staatsangehöriger (U.S. citizen) oder
• oder US-Ansässiger (U.S. resident) ist. 

Nach IRC § 2107 unterliegt außerdem der Nachlass einer Person, die die US-amerikanische Staatsangehörigkeit aufgegeben und das Domizil ins Ausland verlegt hat, für den Rest des Steuerjahrs der US-Bundes-Nachlasssteuer, es sei denn der Nachweis der fehlenden Umgehungsabsicht wird erbracht.

Unter einem ansässigen Erblasser (resident decedent) ist nach Treas. Reg. § 20.0-1 (b) eine Person zu verstehen, die ihr Domizil (domicile) in einem der 50 US-Bundesstaaten der USA oder dem Bundesdistrikt (District of Columbia) zu verstehen.

Eine Person erwirbt ein Domizil in diesem Sinne, wenn sie an einem Ort mit der Absicht- und sei es auch nur kurzzeitig - lebt, ohne eine klaren Willen zu haben, später zurück zu kehren (Treas. Reg. § 20.0-1 (b). Alleine der Wohnsitz ohne Erfüllung der Voraussetzung des Willens für eine unbestimmte Zeit zu verweilen genügt nicht (Treas. Reg. § 20.0-1 (b). Ebenso berührt der Wille zur Rückkehr allein nicht ein einmal begründetes Domizil (Treas. Reg. § 20.0-1 [b]). Die Absicht, am gewählten Ort zu verbleiben, ist anhand objektiver Kriterien zu bestimmen (z.B. Aufenthalt der anderen Familienmitglieder, Größe und Standard der Wohnung).

Bedeutung von VISA: Eine Daueraufenthaltsgenehmigung (Green Card) bedeutet nicht zwingend, dass eine Person ihr Domizil in den USA hat ( vgl. z.B. Estate of Barkat A. Khan v. Commissioner, TC Memo 1998-22); allerdings ist es ein gewichtiges Indiz, da der Antragsteller versichern muss, dass er/sie dauerhaft in den USA niederlassen will. Ein Investorenvisum (EB-5) ist hingegen ein eher untergeordnetes Indiz bei der Bestimmung des Domizils. 

Beschränkte Steuerpflicht des Erblassers

Unterliegt der Nachlass nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, ist nach IRC § 2101 und § 2103 nur der US-Nachlass steuerbar (situs taxation). Nach IRC § 2103 ist , welches physisch in den USA belegen ist (z.B. Grundstücke). Nach IRC § 2104 gelten als US-Vermögen:

• Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaften;
• In den letzten 3 Jahren vor dem Tod erfolgte widerrufliche Vermögensübertragungen, wenn der Gegenstand entweder beim Tod oder bei Übertragung in den USA belegen war;
• Forderungen gegen einen US-Amerikaner.

Nach IRC § 2105 gelten nicht als US-Vermögen Auszahlungen von Lebensversicherungen und bestimmte Bankeinlagen.

Vorsicht: War der Erblasser ein nicht-ansässiger Ausländer (nonresident alien) beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der US-amerikanischen Nachlasssteuer nur USD 60.000,00. Allerdings werden nach den Doppelbesteuerungsabkommen insoweit Erleichterungen gewährt. 

Der steuerbare Nachlass

Der steuerbare Nachlass (taxable estate) ist gemäß IRC § 2051 der Brutto Nachlass (gross estate) nach Abzug

• der Nachlassverbindlichkeiten (IRC § 2053),
• Verluste bis zur Verteilung (IRC § 2054),
• Übertragungen für öffentliche, wohltätige und religiöse Zwecke (IRC § 2055),
• Zuwendungen an den überlebenden Ehegatten (IRC §2056)
• Übertragungen auf einen QDOT (IRCA § 2056A) und
• Todesfallsteuern der US-Bundesstaaten.

Nachlassverbindlichkeiten

Nach IRC §2053 sind insbesondere abzugsfähig 

• die Bestattungskosten (funeral expenses),
• Kosten der Nachlassabwicklung (administration costs),
• Forderungen gegen den Nachlass (claims against the estate) und
• Hypothekarisch gesicherte Darlehensschulden (mortgage).

Hinweis: Im Fall von beschränkter Steuerpflicht (situs taxation) können nur bestimmte Nachlassverbindlichkeiten und diese auch nur zum Teil in Abzug gebracht werden.

Steuerbefreiung für Zuwendungen an gemeinnützige Organisationen

Steuerbefreit sind Übertragungen für öffentliche, wohltätige und religiöse Zwecke (IRC § 2055). 

Ehegattenabzug 

Vermögen, das von einem Erblasser auf den überlebenden Ehegatten übergeht, kommt im Allgemeinen für den Ehegattenabzug (marital deduction) gemäß IRC § 2056 in Betracht.

Ist das zugewandte Recht befristet, z.B. das Recht auf das Einkommen (income) eines Trust, der von jemand anderem als der Person, die ihn erhält, errichtet wurde, kommt jedoch im Allgemeinen der Ehegattenabzug nicht in Betracht. IRC § 2056(b)(5) und (b)(7) erlauben den Ehegattenabzug für ein solches befristetes Recht nur dann, wenn der überlebende Ehegatte lebenslang Anspruch auf das gesamte Einkommen und die Befugnis hat über den Vermögensstamm (principle) des Trusts zu verfügen und keine andere Person die Befugnis hat, irgendeinen Teil des Trust-Vermögens an eine andere Person als den Ehegatten zu übertragen. Treas. Reg. § 20.2056(b)-5(f)(6)  besagt, dass ein überlebender Ehegatte, um diese Standards zu erfüllen, nachweisen muss, dass er oder sie "Anspruch auf das Einkommen hat, bis der Trust endet, oder das in jedem Fall ausübbare Recht hat, den Vermögensstamm jederzeit während ihres Lebens an sich verteilen zu lassen. Ist der überlebende Ehegatte kein US-Staatsangehöriger, wird der Freibetrag nur unter den Voraussetzungen von IRC § 2056(d) gewährt (QDOT, IRC § 2056). Bei Bezügen zu Deutschland kann die Errichtung eines QDOT allerdings ungewollte steuerliche Folgen haben und sollte daher nur nach vorgehender Prüfung errichtet werden. Siehe hierzu den Beitrag Besteuerung des Übergangs von US-Vermögen auf den Ehegatten.

Bewertung

Maßgeblich ist im Grundsatz der Verkehrswert (fair market value). Da der Wert vom Steuerpflichtigen selbst angegeben wird (Prinzip der Selbstveranlagung) gibt es bei schwer zu bewertenden Vermögensgegenständen (z.B. Kunstwerke, Oldtimer, Urheberrechte) erhebliche Bewertungsspielräume. Allerdings muss wegen der geringen Anzahl an steuerbaren Nachlässen damit gerechnet werden, dass die Angaben genau geprüft werden. Werden zu niedrige Angaben gemacht, kann nach IRC § 6662 eine Strafzuschlag verhängt werden (mindestens 20 %). Zusätzlich kann eine Strafe nach IRC § 6694 verhängt werden. Der Steuerzahler sollte daher die Wertangaben gut begründen.

Abzüge

Nach IRC §§ 2010 bis 2016 sind von der vorläufigen Steuer (tentative tax) unter näher bestimmten Voraussetzungen verschiedene Abzüge (credits) zu tätigen. Die wichtigsten Abzüge sind:

• Der vereinheitlichte lebenslange Abzugsbetrag (unified credit) nach IRC § 2010;
• Der Abzug für gezahlte US-Bundes-Schenkungssteuer nach IRC § 2012;
• Der Abzug für Steuern auf vorgehende Übertragungen nach IRC § 2013;
• Der Abzug für gezahlte ausländische Steuern auf den Tod nach IRC § 2014.

Lebenslanger Abzugsbetrag bzw. allgemeiner Freibetrag

Der in der Praxis wichtigste Abzug ist der vereinheitlichte lebenslange Abzugsbetrag (unified credit). Er wird einmal im Leben gewährt. Er betrifft alle steuerpflichtigen Übergänge von Todes und Schenkungen (gifts) im Sinne des IRC (daher "vereinheitlicht") soweit sie den jährlichen Freibetrag (annual exclusion amount) übersteigen.

Der lebenslange Abzugsbetrag  errechnet sich aus der "Steuer vor Abzügen" (tentative tax) und dem allgemeinen Freibetrag (basic exclusion amount). Der allgemeine Freibetrag beträgt USD 5 Million. Der Betrag wird jährlich an die Inflation angepasst. 

Aktuell: Durch den “Tax Cuts and Jobs Act”  wurde der allgemeine Freibetrag (basic exclusion amount) für den Zeitraum 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 und 2025 verdoppelt. Ehegatten können weiterhin den ungenutzten Freibetrag auf den Tod des ersten Ehegatten übertragen (portability). 

Der auf den Tod des zuerst versterbenden Ehegatten nicht verbrauchte Abzugsbetrag (unified credit) kann auf den Tod des zuletzt versterbenden Ehegatten genutzt werden (portability). Dies gilt allerdings nicht, wenn der überlebende Ehegatte nicht die US-Staatsangehörigkeit hat. 

Vorsicht: War der Erblasser ein nicht-ansässiger Ausländer (non-resident alien) beträgt der allgemeine Freibetrag (unabhängig vom Sterbejahr) der US-Bundes-Nachlasssteuer nur USD 60.000,00. Allerdings wird im Anwendungsbereich des DBA-USA-Erb der allgemeine Freibetrag anteilig ("pro rata") gewährt.  

Steuersätze der US-Bundes-Nachlasssteuer

Der Steuersatz ist progressiv. Da der allgemeine Abzugsbetrag (unified credit) die Wirkung hat, dass die niedrigeren Progression-Stufen verbraucht werden, ist in der Regel der Spitzensteuersatz anzusetzen (2019: 40 %). 

Abgabe der Steuererklärung

Abgabe der Steuererklärung

Eine US-Bundes-Nachlasssteuererklärung (U.S. federal estate tax return) ist abzugeben

• wenn der Erblasser eine in den USA ansässige Person (resident) oder US-Staatsangehöriger (U.S. citizen) war: wenn der Wert des US-Nachlasses 5 Million $ übersteigt. Siehe IRC § 6018 (a)(1).
• Wnn der Erblasser ein nicht-ansässiger Ausländer (non-resident alien) war: wenn der Wert des US-Nachlasses USD 60.000 übersteigt. 

Nach IRC § 6018(a) ist in der Regel ist der Nachlassabwickler (personal representative) für die Erklärung der US-Bundes-Nachlasssteuer verantwortlich. Er haftet auch für die Zahlung (IRC §2002). Zur Erklärung ist das IRS-Steuerformular 706 (U.S. citizen/resident) bzw. 706-NA (non-resident alien) zu verwenden.

Die Steuererklärung muss innerhalb von 9 Monaten nach dem Tod des Erblassers abgegeben werden (IRC § 6075 (a), Treas. Reg. § 20.60751). Eine Fristverlängerung ist auf Antrag für bis zu weitere 6 Monate möglich (form 4768); unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein Zahlungsaufschub gewährt werden.

Bei Abgabe einer Erklärung wird auf Antrag ein Abschlussschreiben (estate tax closing document) oder ein Abrechnung (transcript) erteilt.

Weitere Todesfallsteuern

Neben der US-Nachlasssteuer kann durch den Tod auch generation skipping transfer tax (GST tax) ausgelöst werden. Diese Steuer soll verhindern, dass zur Verringerung der Steuer eine Generation übersprungen wird. Diese in Deutschland beliebte Gestaltung ist daher bei Bezügen zu den USA unter Umständen nicht zu empfehlen. 

Ferner ist zu beachten, dass auch einige US-Bundesstaaten Erbschaftsteuer (state inheritance tax) oder Nachlasssteuer (state estate tax) erheben. 

Wirkungen bei der US-Bundes-Einkommensteuer

Nicht ausgelöst durch den Tod wird die Kapitalgewinnsteuer (capital gains tax). Der Tod hat insoweit sogar steuerlich vorteilhafte Wirkungen, da die Erben bei einer späteren Veräußerung von Nachlassgegenständen den Wert per Todestag bei der Erklärung der Kapitalgewinnsteuer angeben können (stepped-up basis).

Doppelbesteuerungsabkommen

Die USA haben mit 19 Staaten Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuerrechts geschlossen. Darunter sind auch

• Deutschland,
• die Schweiz,
• Österreich,
• Italien und
• Belgien.

Hinweis: Die Doppelbesteuerungsabkommen können zu einer günstigeren Besteuerung führen. Insbesondere kann das Besteuerungsrecht der USA auf bestimmte Vermögenswerte im Fall der situs taxation eingeschränkt sein. Außerdem werden bei den Abzügen Vergünstigungen gewährt. Hierzu verweisen wir auf den Beitrag Die Besteuerung deutsch-amerikanischer Erbfälle nach dem deutsch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen.